“营改增”跨期业务的税务筹划风险问题
日期：2013-08-14
在“营改增”试点的大环境下，跨期业务的纳税义务时间问题逐渐受到人们的关注，由于 “营改增”的过程中存在着税率差和抵扣政策，因此相当部分纳
税人想通过进行跨期业务的纳税筹划来为自己取得利益，但实际上上这给实务操
作增加了不少税收风险。所谓跨期业务，是指在“营改增”试点实施之前已经签
订合同但其合同约定提供的服务延伸到试点实施之后，或者未签订合同但其实际
提供的服务从试点实施之前延伸到试点实施之后的业务。下面主要从提前纳税和
推迟纳税两个方面的相关案例来分析跨期业务的税务筹划风险：
一、提前纳税的风险
在该情况下发生的案例主要是基于以下的政策变化：“营改增”实施前后，
交通运输业由营业税 3%的税率调整为增值税 11%的税率，部分现代服务业由营
业税 5%的税率调整为增值税 6%的税率。对于达到增值税一般纳税人标准的企业，
在“营改增”之前，拟运用这个时间差和税率差，实现节税。
案例 1，甲运输公司 2012 年 7 月 15 日签订一份运输合同，总价款 1000 万元，合同分期执行。约定 8 月 1 日开始提供运输服务并支付首款 100 万元，9 月15 日支付第二期款项 300 万元， 10月 10 日完成运输服务支付尾款 600 万元。假定甲公司所在地区自 10 月 1 日起开始“营改增”试点，且该公司达到增值税一般纳税人标准。
原本甲公司的正常缴税方式和程序是：（1）根据《营业税暂行条例》第十二
条和《营业税暂行条例实施细则》第二十四条的规定，甲公司首款 100 万元和二期款 300 万元应当申报缴纳营业税。（2）根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“营改增”试点办法）第四十一条的规定，尾款 600 万元应当申报缴纳增值税。
但甲公司认为，该运输服务虽然属于跨期业务，但其合同在试点实施之前签
订，服务在试点实施之前开始提供，经与客户商议，客户同意在付款时间不变的
前提下，提前于 9 月 25 日接收尾款 600 万元的发票。公司财务开具发票后，向主管地税机关及时申报缴纳了营业税。
相关的政策规定：1.“先开具发票的，为开具发票的当天”是试点办法规定
的纳税义务时间，而《营业税暂行条例》及其实施细则无此规定；2.《营业税暂
行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为取得索取营业收入款项凭据
的当天。《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定，取得索取营业收入款项
凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天，而非开具发票的当天。
风险提示：
该案例中的甲公司面临的纳税风险包括：
1.违反了《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条的规定，未
按发生经营业务确认营业收入的时间开具发票。依照《中华人民共和国发票管理
办法》第三十五条（一）项之规定，由税务机关责令其改正，可以处 1 万元以下罚款。
2.提前或滞后开票、提前或滞后入账的行为，都属于编造虚假计税依据，将
依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第一款之规定，由税务机关
责令其限期改正，并处五万元以下的罚款。
3.依据试点办法的规定，主管国税机关将依法追缴试点纳税人在法定纳税义
务时间应当缴纳的增值税；而纳税人因筹划不当导致提前缴纳的营业税，只能向
主管地税机关申请退税，从而加大企业资金调剂压力。
二、推迟纳税的风险
在该情况下发生的案例主要是基于以下政策变化：“营改增”后，由于小规
模纳税人税负普遍下降，企业进项税额抵扣范围扩大，以及差额征税期初待扣部
分不予抵减等原因，在试点实施之前，纳税人拟通过推迟纳税等手段，筹划节税。
案例 2，乙公司 2012 年 7 月 15 日签订一份 1 年期咨询合同，约定 8 月 1 日起提供咨询服务，9 月 23 支付首款 200 万元。乙公司所在地区自 10 月 1 日起开始“营改增”试点，且该公司为增值税小规模纳税人。为享受“营改增”带来的结构性减税政策，乙公司有意拖延结算时间，于 10 月 6 日向客户开票收取首款200 万元，并向主管国税机关申报缴纳了增值税。
相关政策规定：《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时
间为取得索取营业收入款项凭据的当天。《营业税暂行条例实施细则》第二十四
条规定，取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。
该笔 200 万元的收入已经合同约定，属于“营改增”前发生的纳税义务，应当缴纳营业税。
风险提示：
上述案例中乙企业将面临的纳税风险主要有：
1.乙二公司未按发生经营业务确认营业收入的时间开具发票，将依照《发票
管理办法》第三十五条（一）项之规定受到 1 万元以下罚款的处罚；
2.乙公司滞后开票、滞后入账的行为，将依照《税收征收管理法》第六十四
条第一款之规定，受到五万元以下的罚款的处罚；
3.乙公司除了面临补税风险外，由于其开具增值税专用发票使客户抵扣了进
项税额，其申报缴纳的相应的增值税款将不能退税或抵顶下期应纳的增值税。
