企业所得税与土地增值税在利息扣除规定上的差异分析

    当前，较高的利息支出成为不少房地产开发企业面临的问题。然而，企业不

仅应关注利息负担本身，而且应关注利息支出相关的涉税扣除规定。因为，利

息支出能否扣除、如何扣除，直接影响到企业相关税款金额大小。不同税种对

利息支出扣除的规定不尽相同，在计算企业所得税时能扣除的利息支出，在计

算土地增值税时未必就能扣除，反之亦然。因此，准确掌握利息支出扣除的税

收规定尤为重要。本文简要介绍利息支出在计算企业所得税与土地增值税时的

扣除规定，并进行差异分析比较。

1.应区分资本化支出和费用化支出扣除。

    企业所得税法实施条例第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理

的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资

产和经过 12 个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有

关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关

资产的成本，并依照本条例的规定扣除。《国家税务总局关于印发〈房地产开发

经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31 号）规定，企业为

建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则

的规定进行归集和分配，其中，属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前

扣除。

    那么，企业会计准则是如何规定的呢？房地产开发企业开发的房地产，一般

应属于《企业会计准则第 17 号——借款费用（2006）（财会[2006]3 号）规定》

的资本化条件的资产，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的

资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，

应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

2. 3 种情形下的利息支出准予扣除。

    企业所得税法实施条例第三十八条规定，企业在生产经营活动中，非金融企

业向金融企业借款的利息支出、企业经批准发行债券的利息支出、非金融企业

向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数

额的部分，准予扣除。因此，房地产开发企业向金融企业的借款利息支出、经

批准发行债券的利息支出、向非金融企业借款的利息支出且不超过按照金融企

业同期同类贷款利率计算数额的部分，准予扣除。

    3.企业集团或其成员企业统一向金融机构借款利息可分摊扣除。

国税发[2009]31 号文件规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款

分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证

明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊

的合理利息准予在税前扣除。

    4.向关联方借款利息支出按规定区分情形进行扣除。

   《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权

益性投资的比例，超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额

时扣除。按照《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准

有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121 号） 《国家税务总局关于印发和〈特

别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2 号）等有关文件规定，

房地产开发企业实际支付给关联方的利息支出分 3 种情形扣除：

（1）企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过 2∶1，其实际支

付给关联方的利息支出，不超过《企业所得税法及其实施条例》有关规定计算

的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后

年度扣除；

（2）企业如果能够按照《企业所得税法及其实施条例》的有关规定提供相关

资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，其实际支付给境内关联方的

利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除；

（3）企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息

支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

1.资本化的利息支出应调整作为财务费用。

   《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220