土地增值税清算时机的合理选择

某写字楼项目总可售面积 10000 平方米（共 5 层，每层 2000 平方米）， 2007年 6 月取得预售许可证。2010 年 8 月，根据主管税务机关的要求进行土地增值税的清算。清算时已售面积 5000 平方米（第 3 层 1000 平方米及第 4 层、第 5层），清算时每平方米均价 5000 元，清算时已取得发票的单位产品开发成本 2800元/平方米（该单位成本不含市政配套费及人防异地建设费用和利息支出），市政配套及人防异地安置建设费每平方米 200 元。经营税金及附加按销售收入的 5.6%计算，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额以及开发成本之和的 10%计算扣除，不考虑其他纳税调整事项，清算时应缴并已实际缴纳土地增值税1320000 元。

首次清算后，取得建安发票 2000000 元（平均每平方米单位开发成本 200元）。2014 年 8 月，销售 4500 平方米给甲金融单位（第 1 屋、第 2 层和第 3 层500 平方米），平均售价 10000 元/平方米，尚未销售房屋为第 3 层的 500 平方米。

一般情况下，该企业土地增值税纳税申报金额计算如下：

①实现销售收入总额为 4500×10000＝45000000（元）；

②不含利息、配套费的开发成本扣除额为（2800＋200）×4500＝13500000（元）；

③不可加计扣除的市政配套费及人防扣除额为 200×4500＝900000（元）；

④房地产开发费用为②×10%＝1350000（元）；

⑤财政部允许加计扣除项目金额为②×20%＝2700000（元）；

⑥经营税金及附加为 45000000×5.6%＝2520000（元）；

⑦扣除金额合计为②＋③＋④＋⑤＋⑥＝20970000（元）；

⑧增值率为（45000000－20970000）÷20970000＝114.59%；

⑨应缴土地增值税金额为（45000000－20970000）×50%－20970000×15%＝8869500（元）。

两种筹划方案

如果纳税人转换思路，针对尚未销售房产 500 平方米，采取以下两种方案，将上述清算后再转让这个过程申报行为转变为二次清算行为，则应缴纳的土地增值税金额如下：

    方案一：将未售房产办理产权证明转作自用，一般税务机关可视同整个项目已销售完毕，同意该项目整体清算。

①实现销售收入总额为 5000×5000＋4500×10000＝70000000（元）；

②不含利息、配套费的开发成本扣除额为（2800＋200）×9500＝28500000（元）；

③不可加计扣除的市政配套费及人防扣除额为 200×9500＝1900000（元）；

④房地产开发费用为②×10%＝2850000（元）；

⑤财政部允许加计扣除项目金额为②×20%＝5700000（元）；

⑥经营税金及附加为 70000000×5.6%＝3920000（元）；

⑦扣除金额合计为②＋③＋④＋⑤＋⑥＝42870000（元）；

⑧增值率为（70000000－42870000）÷42870000＝63.28%；

⑨应缴土地增值税金额为（70000000－42870000）×40%－42870000×5%＝8708500（元）；

⑩已缴土地增值税 1320000 元，应补缴土地增值税 7388500 元。

方案二：通过公共媒介拍卖或者与甲金融单位协商等形式，选择一个相对合理价格将未售房产销售完毕，争取该项目整体清算。假设未售房产 500 平方米以均价每平方米 6000 元成交：

①实现销售收入总额为 5000×5000＋4500×10000＋6000×500＝73000000（元）；

②不含利息、配套费的开发成本扣除额为（2800＋200）×10000＝30000000（元）；

③不可加计扣除的市政配套费及人防扣除额为 200×10000＝2000000 （元）；

④房地产开发费用为②×10%＝3000000（元）；

⑤财政部允许加计扣除项目金额为②×20%＝6000000（元）；

⑥经营税金及附加=73000000×5.6%＝4088000（元）；

⑦扣除金额合计=②＋③＋④＋⑤＋⑥＝45088000（元）；

⑧增值率=（73000000－45088000）÷45088000＝61.91%；

⑨应缴土地增值税金额=（73000000－45088000）×40%－45088000×5%＝8910400（元）；

⑩已缴土地增值税 1320000 元，应补缴土地增值税 7590400 元。

结果分析及对比

方案一比原申报土地增值税金额少缴 1481000 元，自用房如果以后销售时，应按二手房的规定缴纳土地增值税。方案二比原申报土地增值税金额少缴1279100 元，比方案一土地增值税多缴 201900 元，但能使该项目所有可售房产的土地增值税完全清算完毕。上述两个方案均取得了较好的经济效益，其主要原因有两点：一是因为二次清算的原因，首次清算后取得发票的成本能够全部税前扣除，抵免了土地增值税应纳税额；二是整个项目合并清算，降低了整个项目的土地增值税税率，这也是土地增值税应纳税额降低的主要原因。