浅析我国的纳税人退税请求权

    一、退税请求权在我国的法律依据

     所谓的退税请求权，指的是在纳税人履行义务的过程中，由于征税主体在法律上对纳税人所缴付的全部或部分款项的所有权没有合法依据，因而纳税人可以请求予以退还的权利。有关我国退税请求权的法律依据主要体现在以下规定：《税收征收管理法》第八条第三款规定：“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。”第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”《税收征收管理法实施行政》第七十八条规定：“税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10  日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30  日内查实并办理退还手续。税收征管法第五十一条规定的加算银行同期存款利息的多缴税款退税，不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。”当然，除了以上这些条文之外，我国《海关法》的第六十三条，以及《进出口关税条例》第五十二、五十三条都有相应的体现。

     二、退税请求权之法律优位原则

     根据我国现行的法律体系：宪法具有最高的法律效力；法律是由全国人民代表大会及其常务委员会制定，其法律效力仅次于宪法；由国务院制定的行政法律规范，其法律效力在宪法和法律之下；国务院各部、委员会等具有行政管理职能的机构，可以根据法律和国务院的行政法规（以及决定和规定），在本部门的职权范围内制定部门规章，部门规章规定事项的目的在于执行法律和国务院行政法规规定的特定事项，其法律效力在行政法规之下；除此之外我国法律体系还包括地方性法规和地方政府规章等。

     法律优位置原则指的是当法律效力等级高低不一的规范性文件产生冲突时，适用效力等级高的法律规范性文件。具体到税法领域是指效力低的税法与效力高的税法发生冲突，效力低的税法即是无效的。

    国家税务总局在《关于未按期申报抵扣增值税扣税凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告2011 年第78 号）（以下简称“78 号文”）中规定：增值税一般纳税人取得的增值税扣税凭证已认证或已采集上报信息但未按照规定期限申报抵扣；实行纳税辅导期管理的增值税一般纳税人以及实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人，取得的增值税扣税凭证稽核比对结果相符但未按规定期限申报抵扣，属于发生真实交易且符合规定的客观原因的，经主管税务机关审核，允许纳税人继续申报抵扣其进项税额。客观原因包括如下类型：（一）因自然灾害、社会突发事件等不可抗力原因造成增值税扣税凭证未按期申报抵扣；（二）有关司法、行政机关在办理业务或者检查中，扣押、封存纳税人账簿资料，导致纳税人未能按期办理申报手续；（三）税务机关信息系统、网络故障，导致纳税人未能及时取得认证结果通知书或稽核结果通知书，未能及时办理申报抵扣；（四）由于企业办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续，导致未能按期申报抵扣；（五）国家税务总局规定的其他情形。

      我们知道，在日常的企业财务工作中，由于财务人员的能力水平、疏忽大意等原因造成在增值税申报时错纳、误纳的情况还是比较常见的，比如在扣税凭证已认证或已采集上报信息后，由于输错了数字导致少申报了进项税额，进而造成了多交增值税。但是，企业由此而向税务机关申请退税并退税成功的，在日常征管实践中几乎没有。归结原因，其中重要的一点是税务机关认为错纳、误纳并不属于78 号文中所具体列举的“客观原因”，并且未在规定的期限申报抵扣（一般企业在发现错纳、误纳时，很多都是过了规定的申报期限）。

      显然，78 号文以具体列举“客观原因”的方式，排除了纳税人可以通过其他方式继续申报抵扣进项税额的可能，这间接地导致了在纳税人少申报进项税额情况下多缴纳增值税。虽然文中有“国家税务总局规定的其他情形”这样一条兜底条款，但其范围仍是客观原因的其他情形，且税务机关有很大的裁量权，因此对保障纳税人的合法权益意义不大。

      针对78 号文，从法律的优位原则的角度分析，笔者认为实践中税务机关对纳税人错纳、误纳的税务不予退税的做法值得商榷。由于我国相关法律法规对纳税人的退税请求权做出了规定，而78 号文却间接“剥夺”了纳税人退税请求权。78 号文属于部门规章，其与法律效力高的法律法规的规定相冲突，违反了法律优位原则，因而该规范性文件的法律效力是无效。因而，由于纳税人少申报进项税额导致错纳、误纳税款，相应地税务机关就多获得了税额，但税务机关同样对拥有纳税人这部分多缴纳税款的所有权不具有法律依据，由此产生的不当得利应当有义务返还给纳税人。

      三、退税请求权的实践启示

      在日常征管实践中，相关立法机关在制定规范性文件时，要认真审核其以上位法的冲突条文，以避免制定出来的条文因违反上位法而产生争议，进而影响相关执法部门的日常征管活动，同时也在一定程度上损害了纳税人的合法权益。