“营改增”后混业经营的税务筹划

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件 1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条规定，（一）纳税人发生应税行为，除本条第（二）项、第（三）项、第（四）项规定外，税率为 6％。（二）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为 11%。某运输公司既提供货物运输服务，又提供货物搬运、仓储服务。按照营业税改征增值税试点实施办法规定，货物运输属于交通运输业服务，适用 11%的税率；搬运、仓储服务属于物流辅助服务，适用 6%的税率。像这种一项业务的不同环节适用不同税率的混业经营，应如何纳税。

财税〔2016〕36 号文件附件 1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

例 1：宏达公司为增值税一般纳税人，该企业为客户提供货物运输服务和仓储搬运服务。2016 年 7 月份，该公司取得货物运输服务收入 600 万元，仓储搬运服务收入 200 万元。假设以上收入均为不含税价，城建税税率成为 7%，教育费附加 3%，本月可抵扣的进项税额为 30 万元，无上期留抵税额。

方案 1：若该公司未分别核算两项业务收入，则应缴纳的增税额＝（600＋200）×11%－30＝58（万元）

方案 2：若该公司分别核算两项业务收入，则应缴纳的增税额＝600×11%＋200×6%－30＝48（万元）

两种方案增值税附加相差＝（58－48）×（7%＋3%）＝1（万元）

则该公司分别核算两项业务收入后少缴增值税及附加＝58－48＋1＝11（万元）

筹划分析：纳税人应分别核算不同税率的经济业务，减少核算造成的税收成本；“营改增”后，企业可以选择性的将非主要业务进行外包，一方面能增加可抵扣进项额，减少需缴纳的增值税，在享受专业服务同时，还可因为抵扣链条延长而享受到税收优惠。此外，企业可以通过把相关业务分离成立子公司的形式（如将原来单位内部运输队分离出来，成立独立法人），延长增值税抵扣链条，享受税收优惠。

例 2：亚太公司是一家工业生产企业，拥有运输车队，2016 年 7 月份销售给大华公司产品 1 万件，产品不含税售价 200 元/件，产品运费不含税售价10 元/件（即承运产品的最终不含税售价为 210 元/件）。其中因加工产品购进原材料可抵扣的进项税为 20 万元，运输中物料油耗等可抵扣的进项税为 6000元。从纳税筹划的角度分析，亚太公司将自己的车辆独立出去成立运输公司的决策是否可行。该公司是增值税一般纳税人。

解析：对销售货物并承担运输服务的公司来说，可以分为两种组织形式，即自营运输和成立独立运输公司。

1.自营方式下由非独立的车队运输亚太公司应缴纳的增值税额＝（200＋10）×1×17%－20－0.6＝15.1（万元）

2.成立独立的运输公司并购买该运输公司运输劳务，为客户提供所售货物的运输，将货物运抵客户指定的地点，并向该运输公司支付运费。

（1）当运输公司为一般纳税人时：

运输公司应缴纳的增值税额＝1×10×11%－0.6＝0.5（万元），亚太公司可以抵扣的运费进项税额为（1×10×11%）。

亚太公司应缴纳的增值税额＝（200＋10）×1×17%－20－1×10×11%＝14.6（万元）

应缴纳的增值税总额＝0.5＋14.6＝15.1（万元）

（2）当运输公司为小规模纳税人时，

运输公司应缴纳的增值税额＝1×10×3%＝0.3（万元），亚太公司无法抵扣运费进项税额。

亚太公司应缴纳的增值税额＝（200＋10）×1×17%－20＝15.7（万元）

应缴纳的增值税总额＝15.7＋0.3＝16（万元）

3.成立独立的运输公司，以客户代理身份采用委托运输的方式，这与以上企业自身委托运输企业完成货物运输相比较，二者的主要区别在于：一方面，企业向运输企业支付的运费属于代垫性质，之后有权向客户索还；另一方面，运输企业开具的发票，抬头为客户，且要送达客户手中。根据增值税法规定，此笔运费不列入销售额，不征收增值税。则亚太公司产品不含税售价为 200 元/件，运费的不含税售价 10 元/件。

（1）当运输公司为一般纳税人时：

运输公司应缴纳的增值税额＝1×10×11%－0.6＝0.5（万元），此发票开给大华公司，亚太公司不能抵扣运费进项税额。

亚太公司应缴纳的增值税额＝1×200×17%－20＝14（万元）应缴纳的增值税总额＝14＋0.5＝14.5（万元）

（2）当运输子公司为小规模纳税人时：

运输公司应缴纳的增值税额＝1×10×3%＝0.3（万元）

亚太公司应缴纳的增值税额＝1×200×17%－20＝14（万元）

应缴纳的增值税总额＝14＋0.3＝14.3（万元）

就此例而言，仅考虑增值税的情况下，将车辆独立出去成立小规模纳税人身份的运输公司，亚太公司以客户代理身份采用委托运输的方式，应缴纳的增值税额最低。但在实际操作过程当中，究竟采用何种形式运输，不能只考虑增值税的税负问题，还应综合考虑各种因素。如不仅要考虑购进固定资产、燃油、修理费等增值税专用发票取得的可能性，还要考虑企业的分拆费用，新增企业经营成本的影响，新增企业是何种纳税人时对企业生产、经营的影响等。