分期收款销售如何进行纳税调整

会计处理规定

   《企业会计准则 14 号——收入》规定，满足销售实现条件时，合同或协议

价款的收取采用递延方式，实质具有融资性质的，应按应收的合同或协议价款的

公允价值确定销售商品收入金额；应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差

额，应在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。依据《准

则》 企业在销售实现时确认收入，收入金额按合同或协议价款的公允价值计量，

并按其计算应交纳的增值税，同时结转相应成本。合同或协议价款与其公允价值

之间的差额，按应收款项的摊余成本和实际利率，计算确定的金额进行摊销，作

为财务费用抵减处理。

税法规定及财税处理差异

   《增值税暂行条例》规定，采取分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间

为“合同约定的收款日期”当天，并按此时间（合同约定的收款日）开具增值税

专用发票。《企业所得税法实施条例》规定，以分期收款方式销售货物的，应按

合同约定的收款日期确认收入的实现，收入金额为合同或协议分期收款的金额，

当期确认应税所得，计算应交所得税。依此规定，企业按合同约定日期开具增值

税发票，确认收入实现，收入金额为分期收款金额，并结转相应成本，计算应交

增值税和所得税额。

    通过会计规定与税法规定的对比，发现分期收款销售在会计和税法规定上存

在明显的差异：一是时间上的差异，会计上考虑了货币的时间价值，在满足销售

实现条件时“一次”性确认收入；而税法上则是依据收付实现制，根据合同约定

的收款日期“分次”确认收入。二是金额上的差异，会计上采用的是公允价值计

量模式，根据销售时商品的公允价值进行计量而不是合同金额；税法上采用的是

历史成本原则，根据实际收到的款项即合同金额进行计量。由于存在以上差异，

导致企业进行会计和税法处理时，收入、成本、费用在时间和金额的确认上都存

在差异，企业在根据会计规定进行正确的会计处理时需要根据税法规定进行相应

的纳税调整。考虑计量和调整过程较为复杂，下面通过案例进行解析。

    甲企业（一般纳税人）分期收款销售设备一台，现价 450 万元，成本 400

万元，分 3 年付款，第一年末收 200 万元、第二年末收 200 万元、第三年末收

万元的收入，所以抵减的财务费用应全额调整，调减应纳税所得额。第一年调减

11.5 万元，第二年调减 22.3 万元，第三年调减 16.2 万元。再看业务招待费，

广告费和业务宣传费，《所得税条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营

活动有关的业务招待费支出，按照发生额的 60%扣除，但最高不得超过当年销售

（营业）收入的 5‰；第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣

传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）

收入 15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。由于业

务招待费、广告费和业务宣传费是以销售收入为标准计算确定的招待费扣除限

额，由于税法上收入确认时间与会计不一致，导致以收入百分比计算的费用扣除

限额也会跟着改变，招待费扣除限额按销售收入的 5‰，收入调增（减）此限额

也跟着调增（减）。要重新计算扣除限额以确定计算应纳税所得额时可以扣除的

相关费用。

    第四，增值税的调整。第一年调减销项税额 250×17%=42.5（万元），第二

年调增销项税额 200×17%=34 （万元）， 第三年调增销项税额 100×17%=17 （万元）。

    第五 ，企业 所得 税的调整 。第一 年调 减企业所 得税（ -250+240-11.5 ）

×25%=-5.375（万元），第二年调增企业所得税（200-160-22.3）×25%=4.425（万