浅议税法 引入“经济所有权”

《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第 16 号，以下简称“16 号公告” ）第五条规定： “……企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除” 。该条规定表明税务机关不再简单以“法律所有权”作为判断关联交易合理性的依据，而是需要考虑“法律所有权”之外的关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，即考虑“经济所有权”因素。

“经济所有权”与“法律所有权”的区别何在？无形资产的“法律所有权”体现为各单行知识产权法对知识产权人权利的规定，如《商标法》第三条规定： “……商标注册人享有商标专用权，受法律保护” ； 《著作权法》第二条规定： “中国公民、法人或者其他组织的作品，不论是否发表，依照本法享有著作权” 。 《专利法》第三条规定： “国务院专利行政部门负责管理全国的专利工作；统一受理和审查专利申请，依法授予专利权” 。可见无形资产的法律所有权是受知识产权法律所保护的法定权利。 而 “经济所有权” 不是一个法律术语， 其确认不是基于知识产权法的规定，而是基于与无形资产法律所有权人的各关联方对于增加无形资产价值作出的贡献大小。由于无形资产的法律所有权人之外的其他关联方也可能对增加无形资产价值做出贡献， 因此对同一项无形资产享有 “经济所有权” 的主体与享有 “法律所有权”的主体可能不一致。

税法引入“经济所有权”概念的原因是：

1、无形资产形式上的法律所有权可以被人为操纵并转移到对特许权使用费所得实际税负较低的地区；

2、纳税人可以安排无形资产的法律所有权人收取关联方特许权使用费的方式，实现不具有合理商业目的的利润转移。

而“经济所有权”要求在对无形资产做出贡献的全部关联方之间分配，更符合“谁贡献，谁受益”的原则，否认以法律所有权作为判断特许权使用费是否合理的唯一标准，体现了税法“实质重于形式”的原则。例如，纳税人将知名商标的所有权转移到注册在避税地的关联企业，并由其向其他有实质经营活动的关联企业收取特许权使用费。实际上商标的价值主要来自有实质经营活动关联企业的贡献，因此商标的主要经济所有权应当归属于这些企业而非没有或很少有实质经营活动的避税地企业。

通过引入“经济所有权”的概念，向关联方收取特许权使用费的企业即使享有商标的法律所有权，如果纳税人不能证明该企业收取此项费用与其贡献相称，税务机关就可以在判断“经济所有权”与“法律所有权”归属不一致的基础上，不承认关联企业向避税地企业支付特许权使用费的合理性，并将此项特许权使用费在享有“经济所有权”的各关联方之间划分，从而防止纳税人利用转移无形资产的法律所有权进行恶意筹划。