持有至到期投资的会计处理与所得税调整

 

持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，一般指的是能够持有至到期日的债券，包括国债和公司债券。 可见， 持有至到期投资通常具有长期性质， 但期限较短 （1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其作为为持有至到期投资管理。现将其会计处理和所得税调整方法介绍如下，供参考：

一、初始入账成本的确定与核算

持有至到期投资的初始成本为取得时的公允价值和相关交易费用之和， 但因有分期付息和到期一次性付息两种情况， 所以， 对 “持有至到期投资” 设 “成本” 、“应计利息”和“溢折价”三个明细科目进行核算：对分期付息的持有至到期投资，按面值借记“持有至到期投资——成本” 、按至购买日未到期利息借记“持有至到期投资——应计利息” （于购买当年年末借记“应收利息” 、贷记“持有至到期投资——应计利息”科目） 、按公允价值和相关交易费用之和与面值、未到期利息、已到期未支付利息的差额借记“持有至到期投资——溢折价” ，对支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息借记“应收利息” ，按支付的价款总额贷记“银行存款”等科目；对到期一次性付息的持有至到期投资，按面值借记“持有至到期投资——成本” 、按至购买日的应计利息总额借记“持有至

到期投资——应计利息” 、按公允价值和相关交易费用之和与面值、至购买日的应计利息总额的差额借记“持有至到期投资——溢折价” ，按支付的价款总额贷记“银行存款”等科目。

［例 1］W 公司 2012 年 2 月 1 日从证券市场购买 Z 公司 2011 年初发行的 5年期债券，面值 100 万元，票面利率为 12%，每年末付息，到期还本，买价 130万元，其中含 2011 年末结付利息 12 万元，另付交易费用 2 万元。则入账成本=130-100×12%+2=120 （万元） ； 应计利息=100×12%÷12=1 （万元） ； 溢折价=120-1-100=19（万元） 。

会计分录为：

借：持有至到期投资——成本 100

——应计利息 1

——溢折价 19

——应收利息 12

贷：银行存款 132

年末在计提应收利息前：

借：应收利息 1

贷：持有至到期投资——应计利息 1

假设该债券不是分期付息，则会计分录为：

借：持有至到期投资——成本 100

——应计利息 13

——溢折价 19

贷：银行存款 132

如果是折价购入，则将“持有至到期投资——溢折价”记入贷方。

二、 持有期间应收利息的处理持有至到期投资以债券的每期期初摊余成本乘以实际利率（含报酬率）测算各期利息收益，按票面利率计算的利息借记“应收利息” 、按实际利率计算的利息贷记“投资收益” 、按两者之差借记或者贷记“持有至到期投资——溢折价” ，即：对“持有至到期投资——溢折价”折价购入时记借方、溢价购入记贷方。

［例 2］承上例。对 W 公司 2012 年 2 月 1 日购买 Z 公司 2011 年初发行的 5年期债券， 在持有期间 （3 年 11 个月） 按票面利率计算的利息=100×12%×3+100×12%÷12×11=47（万元） ，实际收到利息=47+13=60（万元） ，按实际利率计算的利息（投资收益）=47-19=28（万元） ，因此债券是溢价购入，票面利息与按实际利率计算利息的差额记入“持有至到期投资——溢折价”的贷方，整个持有期间的会计处理结果为：

借：应收利息 47

贷：投资收益 28

持有至到期投资——溢折价 19

收到利息的会计处理为：

借：银行存款 60

贷：应收利息 60

假设该债券不是分期付息，则会计分录为：

借：持有至到期投资——应计利息 47

贷：投资收益 28 持有至到期投资——溢折价 19

收到利息的会计处理为：

借：银行存款 60

贷：持有至到期投资——应计利息 60

三、减值准备的处理

持有至到期投资的减值按前期摊余成本与可收回价的差额确定， 对确认的减值数额借记“资产减值损失” 、贷记“持有至到期投资减值准备” ；减值发生后待以后升值后可以转回，但转回的金额不得超过已确认的减值数额。

［例 3］W 公司 2015 年初，购买 X 公司 5 年期债券 180 万元，面值为 200万元，另付交易费用 10 万元，票面利率为 4%，实际利率为 5%，每年末付息，到期还本。按持有至到期投资管理, 2015 年末该债券投资的可收回价值为 188 万元，即 2015 年该债券的：

实际收益=190×5%=9.5（万元） ；

票面利息=200×4%=8（万元） ；

年末摊余成本=190+9.5-8=191.5（万元） ；

减值损失=188-191.5=3.5（万元）

减值损失的会计分录为：

借：资产减值损失 3.5

贷：持有至到期投资减值准备 3.5

四、处置的核算

对持有至到期投资的处置有到期处置和未到期处置两种， 未到期又分全部处置和部分处置， 部分处置还有对剩余部分继续视为持有至到期投资管理和不再视为持有至到期投资管理两种情况。

（一）到期处置的核算

持有至到期投资到期处置时因“持有至到期投资——应计利息”和“持有至到期投资——溢折价”明细科目经持有期间对应收利息和溢、折价的摊销调整已无余额，其基本会计分录为按面值借记“银行存款” 、贷记“持有至到期投资——成本” ，如对上述 W 公司购买 Z 公司的债券在到期收回时其会计分录为：

借：银行存款 100

贷：持有至到期投资——成本 100

但如包含应收未收的利息还应贷记“应收利息” ；如已计提减值准备，且处置价不等于折余价值，还应借记“持有至到期投资减值准备” 、借记或贷记“投资收益”等科目。如假设上述 W 公司购买的 X 公司 5 年期债券在 2016 年以后未再提减值准备，到期收回价为 200 元，同时收回最后一期利息 8 万元，其会计分录为：

借：银行存款 208

持有至到期投资减值准备 3.5

贷：持有至到期投资——成本 200

应收利息 8

投资收益 3.5

（二）未到期处置的核算

1、全部处置的核算。对因故未到期（指一次购买的同一种债券，下同）前一次性全部出售持有至到期投资与到期出售的会计处理基本相同，只是“持有至到期投资——溢折价”明细科目尚有余额，会计处理时，按收取的全部价款借记“银行存款” 、按计提的减值准备借记“持有至到期投资减值准备” 、按成本贷记“持有至到期投资——成本” 、 “持有至到期投资——溢折价” （溢价购入的在借方） 、 “持有至到期投资——应计利息” （到期一次性计息的） ，按其差额贷记或者借记“投资收益” 。

2、到期前部分处置对剩余部分仍视为持有至到期投资管理的核算。

企业将持有至到期投资在到期前处置， 通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。但如果将持有至到期投资在到期前只出售其中的一部分，并已接近到期日， 剩余部分可仍作为持有至到期投资管理， 对出售部分的成本、 应计利息、溢折价、到期未收利息、计提的减值准备等按比例进行分摊处理即可，对剩余部分不进行账务处理。

［例 4］ W 公司 2012 年购买 Y 公司 2016 年 2 月末到期的面值 300 万元的债券，2015 年底提前出售 100 万元，售价 106 万元，该批债券已提减值准备 6 万元，溢折价明细账户借方余额 9 万元、应收未收利息 12 万元，则对出售部分的会计处理为：

借：银行存款 106

持有至到期投资减值准备 2

贷：持有至到期投资——成本 100

持有至到期投资——溢折价 3

投资收益 1

应收利息 4

3、到期前部分处置对剩余部分不再视为持有至到期投资管理的核算。

如果对到期前处售的债券剩余部分金额较大，且据到期日很远，则应立即将其剩余的持有至到期投资重新确定为可供出售金融资产， 并以公允价值进行后续计量。 重新确定日该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。即：按公允价值借记“可供出售金融资产” 、按已计提的减值准备借记“持有至到期投资减值准备” ，按成本贷记“持有至到期投资——成本” 、 “持有至到期投资——溢折价” （溢价购入的在借方） 、 “持有至到期投资——应计利息” （到期一次性计息的） ，按其差额贷记或者借记“资本公积——其他资本公积” 。

［例 5］假设上述 W 公司 2012 年购买 Y 公司的债券 2016 年末才到期，在其他条件不变的情况下，对剩余的 200 万元债券在会计核算上应做如下处理：

借：可供出售金融资产 212

持有至到期投资减值准备 4

贷：持有至到期投资——成本 200

持有至到期投资——溢折价 6

资本公积——其他资本公积 10

五、所得税调整

对持有至到期投资的所得税调整， 按照现行所得税政策规定只需对计提的减值准备进行调整，具体办法为：在填报年度所得税纳税申报表时，将计提的减值准备分别填入 《A105000 纳税调整项目明细表》 第 32 行 《 （二） 资产减值准备金》第 1 栏“账载金额”和第 3 栏“调增金额” ，如遇减值恢复且因恢复使恢复当年“持有至到期投资减值准备”余额在借方时，可将其金额分别填入第 1 栏“账载金额” （用“－”号表示）和第 4 栏“调减金额” 。如：在没有其他纳税调整项目和减值准备计提项目时， W 公司 2015 年填报年度所得税纳税申报表时 《A105000纳税调整项目明细表》第 32 行《 （二）资产减值准备金》的申报结果如下。